Отложенные налоговые активы в 2022 году: что это такое простыми словами. Как отражаются ОНА в бух. учете и в балансе.

Что такое отложенные налоговые активы простыми словами (актуально на 2022 год) ?

Хороших доходов всем новым и постоянным читателям сайта 50baksov.ru!

Отложенные налоговые активы это — обязательства по уплате налога на прибыль, или активы по налогу на прибыль, которые возникнут в будущем в связи с существующими в настоящее время облагаемыми или вычитаемыми разницами в оценке активов, обязательств, доходов или расходов для целей финансовой (бухгалтерской) отчётности и для целей расчёта налога на прибыль.

Условный налог на прибыль, рассчитанный по данным финансовой отчётности, обычно не равен фактическому налогу, подлежащему уплате в бюджет за тот же период. Разница в сумме налога возникает из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учёте применяются разные оценки стоимости активов, обязательств, доходов и расходов.

Временные разницы в оценке балансовых активов и обязательств приводят в будущем к разницам в суммах расходов и доходов, признаваемых в налоговой декларации. И, наоборот, разницы в признаваемых текущих доходах и расходах (например, разные графики амортизации оборудования) могут порождать разницы в оценке балансовых позиций.

Для того, чтобы пользователи финансовой отчётности могли оценить налоговые последствия этих разниц, в балансе признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) и активы (ОНА). ОНО уменьшают (ОНА увеличивают) чистые активы предприятия на сумму ожидаемых в будущем выплат (вычетов, возвратов) отложенного налога на прибыль.

Россия: как отражать отложенные налоговые обязательства в балансе

Бухгалтерский учет – сложная система, в которой все взаимосвязано, одни расчеты вытекают из других, а весь процесс жестко регламентируется на государственном уровне. В нем существует масса терминов и понятий, которые не всегда понятны людям без профильного образования, а понимать их в определенных ситуациях необходимо.

В этой статье рассматривается такое явление, как отражение в балансе отложенных налоговых обязательств, что это за явление, для чего необходимо и другие нюансы вопроса.

Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями. Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом.

Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название «План счетов бухгалтерского учета». Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.

Актив и пассив

Баланс разделен на два столбца: актив и пассив. В каждом содержатся строки с определенным имуществом или его источником формирования. Как же узнать, отложенные налоговые обязательства в балансе – это актив или пассив? В активе баланса находится две группы: оборотные и внеоборотные средства, то есть, которые используются в производстве менее одного года и более, соответственно. Все это – здания, оборудование, НМА, материалы, долгосрочные и краткосрочные дебиторские задолженности.

Пассив же отражает источники формирования средств, перечисленных в активе: капиталы, резервы, кредиторская задолженность.

Уплачиваемый предприятием налог на прибыль, как правило, отличается от условного налога (произведения бухгалтерской прибыли до налогообложения на ставку налога), поэтому бухгалтерская прибыль не может служить надёжным индикатором налоговых выплат. Прибыльное предприятие может законно показывать в налоговой отчётности нулевую или отрицательную налоговую базу, и, наоборот, убыточное предприятие может быть обременено большими выплатами налога. Причиной таких расхождений могут являться:

• Запрет на признание или частичное признание в налоговом учёте определённых видов расходов (например, ограничение признаваемого расхода на выплату процентов в привязке к ставке рефинансирования);
• Освобождение определённых видов доходов от налогообложения (например, освобождение полученных дивидендов от двойного обложения прибыли);
• Налоговые льготы (например, право применения в налоговом учёте амортизационной премии или ускоренной амортизации);
• Задержки в поступлении денежной выручки — в случаях, когда налоговая база рассчитывается кассовым методом, а бухгалтерская отчётность составляется методом начисления;
• Признанием в финансовой отчётности активов и обязательств, которые не отражаются в налоговом учёте. Например, в МСФО обязательства работодателя по выплатам негосударственных пенсий могут приводить к начислению долгосрочного пенсионного обязательства В российском учёте (и налоговом, и бухгалтерском) создание такого обязательства не предусмотрено, а значит — запрещено.

В прошлом, США и государства Западной Европы пытались проводить политику «налогового нейтралитета» отчётности — тождества бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчётности. На практике соблюсти баланс интересов государства, налогоплательщиков и финансовых рынков не удалось. С одной стороны, налогоплательщики систематически искажали «нейтральную» отчётность для минимизации налогов, с другой — правительства практиковали налоговые льготы, не вписывавшиеся в «нейтральную» модель.

Как следствие, на смену «нейтралитету» пришло осознанное разделение отчётности на финансовую и налоговую, и появилась необходимость отражения налоговых разниц в финансовой отчётности. По состоянию на 2011 год, этому пути следуют GAAP США, GAAP Великобритании, российские и украинские положения о бухгалтерской отчётности и международные стандарты финансовой отчётности.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Понятие отложенного налогового актива, отложенного налогового обязательства. Порядок признания и отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете. Расчет суммы налога на прибыль организации. Составление декларации по налогу на доходы физических лиц.

Понятия отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) максимально приближены к нормам МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 «Налог на прибыль». Признание ОНА и ОНО обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, поэтому данный стандарт устанавливает, что организации должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как ОНА или ОНО.

Порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете ведется с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113.

Вычитаемая временная разница (ВВР) приводит к образованию ОНА.

Отложенный налоговый актив — это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п.2 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая прибыль практически всегда отличается от прибыли, отраженной в финансовой отчетности, ведь при расчете прибыли для целей налогообложения компании руководствуются требованиями налогового законодательства, а не МСФО. В результате связь между прибылью до налогообложения, показанной в финансовой отчетности, и налогами, подлежащими к уплате, не видна. Восстанавливает эту связь отложенный налог.

Другими словами, под ОНА понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению такого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР х 18 %.

Если налоговым законодательством по различным операциям определены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНА необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п.12 Инструкции № 113).

Рассмотрим порядок отражения ОНА в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет по сету 09 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла ВВР. Одновременно начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (п.16 Инструкции № 113).

Уменьшение или полное погашение ОНА показывают по дебету счета 99 и кредиту счета 09. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, делают запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09. Таким образом, вышеуказанные операции в бухгалтерском учете отражают следующими записями

Отражение ОНА в бухгалтерском учете

Если по итогам текущего отчетного периода в организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, уменьшение (погашение) ОНА не отражается и его суммы не изменяются (п.17 Инструкции № 113). ОНА отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы (ВР), на основании которых они начислены (п.11 Инструкции № 113).

В последующем ОНА пересматривают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания.

Балансовая стоимость ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которая позволит использовать все или часть ОНА, низка. Непризнанные ОНА пересматривают на каждую отчетную дату и признают в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать ОНА.

Действующие стандарты учёта и отчётности

В МСФО отложенный налог на прибыль регулируется стандартом IAS 12 «Налог на прибыль» . Так как признание активов и обязательств обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, то стандарт постулирует, что предприятия должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций.

Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признаётся в балансе как ОНО или ОНА. Действие IAS 12 распространяется на налоги всех государств и регионов, где предприятие (группа предприятий) является налогоплательщиком. В понятие «налог на прибыль» включаются собственно налоги, начисляемые на прибыль предприятий, а также налог на дивиденды, удерживаемый источником (плательщиком дивидендов).

Налоговые разницы в МСФО определяются балансовым методом. Вместо ведения систематического накопительного учёта временных разниц, предприятия рассчитывают разницы на дату составления баланса. Расчётная сумма облагаемых временных разниц, помноженная на ставку налогообложения, признаётся в балансе как отложенное налоговое обязательство (ОНО). Деловая репутация, признанная в ходе сделки приобретения (объединения) бизнеса, не порождает отложенного налога, так как по определению она уже является остаточным показателем, очищенным от всех ожидаемых в будущем расходов.

Расчётная сумма вычитаемых временных разниц, помноженная на ставку налогообложения, может быть признана в балансе как отложенный налоговый актив (ОНА). Кроме этого, в качестве ОНА также могут признаваться налоговые убытки и налоговые вычеты текущего и прошлых периодов, перенесённые на будущее. Признание ОНА допускается только тогда, когда предприятие планирует получить в будущем достаточную прибыль. «Планово-убыточные» предприятия признавать ОНА не вправе.

ОНА и ОНО рассчитываются по ставке, по которой предприятие ожидает будущие выплаты (возвраты) отложенного налога. Изменения налоговой ставки признаются в том периоде, в котором они были приняты законодателем.

Например, при изменении налоговых ставок в РФ на рубеже 2008 и 2009 годов, введённом федеральным законом 224-ФЗ от 26 ноября 2008 года, предприятия были обязаны применять новые ставки по состоянию на 31 декабря 2008 года и признавать единовременную прибыль или убыток от изменения ставок в 2008 году. По утверждению аудиторов АКГ «РБС», в 2008 году нарушения этого положения имели «системный характер».

В балансе отдельного налогоплательщика ОНА и ОНО представляются свёрнуто по расчётам с каждым (национальным или региональным) налоговым органом. Группа обязана сворачивать ОНА и ОНО входящих в неё предприятий (налогоплательщиков), если имеет право на будущий зачёт этих ОНА и ОНО или если предполагает реализовать эти ОНА и ОНО одновременно

КАКУЮ НАЛОГОВУЮ СТАВКУ ИСПОЛЬЗОВАТЬ

Отложенные налоги оценивают по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действовали на конец отчетного периода.

Если на конец отчетного периода уже имеется ставка по налогу на прибыль, утвержденная налоговым законодательством и действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитать по новой ставке. Корректировку рассчитывают по формуле:

СУММА КОРРЕКТИРОВКИ = ВХОДЯЩЕЕ САЛЬДО ПО ОТЛОЖЕННОМУ НАЛОГУ × НОВАЯ СТАВКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ : ПРЕЖНЕЕ ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ – ВХОДЯЩЕЕ САЛЬДО ПО ОТЛОЖЕННОМУ НАЛОГУ

Как образуются такие явления, как ОНО и ОНА

Организация одновременно ведет несколько видов учета, а именно бухгалтерский, налоговый и управленческий. Появление отложенных налоговых активов и обязательств связано с временными разницами в ведении этих участков учета. То есть, если в бухгалтерской разновидности учета расходы признают позже, чем в налоговой, а доходы раньше, появляются временные разницы в расчетах.

Получается, отложенный налоговый актив – это итог разницы между оплаченной суммой налога на данный момент и исчисленной с положительным результатом. Обязательством, соответственно, является разница с отрицательным результатом. То есть, компания должна доплатить налоги.

Российское ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» обязательно к применению всеми организациями, «признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)».

В отличие от IAS 12, устанавливающего единые нормы для учёта налогов всех государств, в которых действует предприятие (группа предприятий), независимо от его (её) юридической формы, российские ПБУ не регламентируют учёт иностранных налогов (и вообще вопросы консолидации международных, и не только, групп предприятий).

ПБУ 18/02 определяет временные разницы как «доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчётных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.»

Плательщик налога на прибыль признаёт временные разницы и начисляет отложенные налоговые активы и обязательства непосредственно в момент учёта операции, породившей временные разницы, и фактически обязан вести накопительный аналитический учёт по каждой временной разнице (по каждому объекту основных средств, по каждому кредитному договору и т. п.). Расчётная ставка налога в момент признания разницы равна ставке налога на дату совершения операции.

ПБУ 18/02 оговаривает, что ОНА признаются только «при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчётных периодах» и не признаются, если «когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчётных периодах». До 2011 года ОНА и ОНО представлялись развёрнуто, отдельными строками в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

С 2011 года предприятия вправе отражать в балансе свёрнутую сумму отложенного налога. Выделение краткосрочной составляющей ОНА и ОНО не предусмотрено: согласно определению, данному в ПБУ, ОНА и ОНО реализуются (приводят к изменению) «налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах». Поскольку по буквеНалогового кодекса налог на прибыль отчётного года уплачивается в году, следующим за отчётным, то какого-либо искусственного разделения разниц на краткосрочные и долгосрочные не требуется.

Причины временной разницы в расчетах

Существует несколько ситуаций, при которых возникает временной разрыв в расчетах бухгалтерского и налогового учета. Представить их можно следующим списком:

1. Получение организацией возможности отсрочить оплату налогов или рассрочки по платежам.
2. Предприятие с кассовым методом работы начислило штрафные санкции контрагенту, но деньги не поступили вовремя.

Такой же вариант возможен с выручкой от продажи.

В бухгалтерской отчетности указана меньшая сумма расходов, чем в налоговой.

В бух. учете и налоговом используются разные методы начисления амортизации, вследствие чего возникла разница в исчислениях.

Беларусь: как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете торговой организации отложенный налог по процентам за пользование кредитами, займами? 

В соответствии с п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) включаются в состав расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом согласно п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

В бухгалтерском учете суммы процентов по кредитам, займам (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) распределению не подлежат.

При расчете налогов в соответствии со статьей 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежат распределению на фактически реализованные товары и на остатки товаров на конец налогового периода.

Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам включаются в расходы отчетного периода в полной сумме, а для целей налогообложения часть суммы будет признана в последующих периодах, то в соответствии с п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113), возникает вычитаемая временная разница.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Исчисление и корректировки

Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу. ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи.

Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе – это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.

ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривает все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности с точки зрения балансового метода. В соответствии с этим методом активы и обязательства, признанные в отчетности по своей балансовой стоимости, сравниваются с их налоговой оценкой.

В результате такого сравнения выявляют временные разницы. Постоянные разницы влияния на этот метод не оказывают. Применяя ставку налога к временным разницам, получается отложенный налог, подлежащий отражению в отчете о финансовом положении. Приведем ключевые понятия, на которых базируется учет отложенных налогов.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми (приводят к образованию отложенного налогового обязательства) и вычитаемыми (приводят к образованию отложенного налогового актива).

Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Например, в результате использования основных средств предприятие получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на величину амортизации. По истечении срока полезного использования актива накопленная величина амортизации будет равна его стоимости.

При этом налоговые последствия операций, которые компания отразила в отчетности в текущем периоде, могут сказаться в последующих периодах. Так, в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает (при условии, что стоимость основного средства одинакова для целей налоговой и финансовой отчетности). Временная разница может образоваться позже при применении разных норм амортизации в бухгалтерском учете и учете для налоговых целей. В результате остаточная стоимость объекта основных средств, отраженная в финансовой отчетности, отличается от стоимости, рассчитанной для налоговых целей.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

При отнесении отложенного налога на финансовый результат отчетного периода восстанавливается связь между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль, подлежащим уплате.

Этапы расчета и отражения в учете

Для отражения всех вышеописанных явлений и процедур в учете используются определенные проводки на основании утвержденного бухгалтерского плана счетов. На первом этапе формирования проводок и осуществления расчетов необходимо отразить следующие операции: ДТ 99.02.3 КТ 68.04.2 – в проводке отражается произведение оборотов по дебету счета на налоговую ставку – это постоянные налоговые обязательства.

ДТ 68.04.2 КТ 99.02.3 – отражается произведение оборота по кредиту на ставку налога – это постоянные налоговые активы. Постоянные налоговые активы образуются в балансе, если прибыль по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового. И соответственно, наоборот, если прибыль меньше – образуются налоговые обязательства. На втором этапе расчетов отражаются убытки текущего периода.

Вычисляется он посредством разницы между произведением конечного остатка по дебету счета 99.01 на налоговую ставку в налоговом учете и конечного остатка по дебету счета 09 бухгалтерского учета.

На основании вышеизложенного формируем проводки: ДТ 68.04.2 КТ 09 – если сумма отрицательна. ДТ 09 КТ 68.04.2 – если сумма с положительным знаком. На третьем этапе расчетов выводятся суммы отложенных налоговых обязательств и активов с учетом временных разниц. Для этого необходимо определить остаток налогооблагаемых разниц в целом, рассчитать остаток на конец месяца, который должен отражаться на счетах 09 и 77, определить итоговые суммы по счетам, а затем их скорректировать согласно расчетам.